Рассмотрим, в каких случаях учет факторинга по МСФО (IFRS) 9 «Финансовые инструменты» может привести к тому, что дебиторскую задолженность покупателей придется оцениваться по справедливой стоимости (FVOCI и FVPL), а не по амортизированной стоимости.
Как учитывать договора факторинга по IFRS 9?
Факторинг дебиторской задолженности или дисконтирование инвойсов является широко используемым методом финансирования для многих торговых компаний.
Обычно это связано с продажей торговой дебиторской задолженности (с дисконтом) факторинговой компании в обмен на право получения денежных средств по этой дебиторской задолженности.
Некоторые договора факторинга передают факторинговой компании практически весь риск и выгоды от дебиторской задолженности, в результате чего продавец прекращает ее признание.
Этот анализ прекращения признания может быть сложным и является основной проблемой учета факторинговых соглашений в соответствии со старым стандартом МСФО (IAS) 39 «Финансовые инструменты: признание и оценка».
Эта проблема присутствует и в IFRS 9, поскольку требования к прекращению признания остаются неизменными.
Однако, благодаря IFRS 9 появляется другая проблема, поскольку в соответствии с новой моделью классификации финансовых активов факторинг может влиять на классификацию и оценку торговой дебиторской задолженности.
Как факторинг взаимодействует с новой моделью классификации финансовых активов?
Согласно МСФО (IFRS) 9 финансовый актив классифицируется по двум критериям:
Следовательно, факторинг, приводящий к прекращению признания финансового актива, должен учитываться при определении бизнес-модели.
Это означает, что дебиторская задолженность придется оценивать по справедливой стоимости через прочий совокупный доход (FVOCI от англ. «fair value through other comprehensive income») или по справедливой стоимости через прибыль или убыток (FVPL или FVTPL от англ. «fair value through profit or loss»).
Тип денежного потока
SPPI*
Другой
Приведенные ниже примеры иллюстрируют некоторые распространенные сценарии, которые могут возникнуть при передаче дебиторской задолженности факторинговой компании.
Пример смешанного портфеля дебиторской задолженности.
Компания ABC имеет портфель дебиторской задолженности, отвечающий тесту SPPI. Часть этой задолженности удерживается для сбора денежных средств, а часть является предметом факторинговых соглашений, которые приводят к прекращению ее признания.
Прошлая практика ABC свидетельствует о том, что факторинг применялся часто и на значительные суммы, в зависимости от текущей потребности в ликвидности.
При первоначальном признании дебиторской задолженности неизвестно, какая ее часть будет передана по факторингу.
В этом примере портфель торговой дебиторской задолженности, скорее всего, не сможет тест модели HTC («удержание актива для получения ДС или продажи») и вместо этого будет соответствовать критериям модели HTCS («удержание актива для получения ДС или продажи»).
Это связано с тем, что денежные потоки генерируются за счет сбора денежных средств и продажи актива (путем факторинга), и при первоначальном признании неизвестно, какая часть дебиторской задолженность будет продана.
Для банка или финансовой организации такой учет неизбежен, но для обычной торговой компании это означает нежелательную дополнительную нагрузку и расходы.
Пример сегрегированного портфеля дебиторской задолженности.
Компания XYZ имеет портфель дебиторской задолженности, отвечающих требованиям SPPI-теста.
Торговая дебиторская задолженность относится к клиентам из двух разных стран:
Здесь представляется вероятным, что компания XYZ сможет сегментировать свой портфель и применять различные бизнес-модели для каждого субпортфеля.
Дебиторская задолженность по странам X будет относиться к бизнес-модели HTC и классифицироваться по амортизированной стоимости
Как определять бизнес-модель, если факторинговое соглашение не приводит к прекращению признания актива (факторинг с регрессом)?
Некоторые типы факторинга не приводят к прекращению признания дебиторской задолженности (см. описание основных типов факторинга).
Например, факторинг с регрессом или ограниченным регрессом, при котором продавец передает права на денежные потоки факторинговой компании, но удерживает риск кредитного убытка, предоставляя факторинговой компании гарантию возврата безнадежной задолженности.
В этом случае, условия факторингового соглашения должна учитываться при определении бизнес-модели, но этот вопрос отдельно не рассматривается в МСФО (IFRS) 9 и, следовательно, является предметом оценочных суждений и выбора учетной политики.
Это связано с тем, что факторинговое соглашение изменяет способ, которым продавец генерирует денежные потоки, то есть продавец немедленно получает денежный платеж от фактора, при этом фактор имеет право на сбор денежных потоков по дебиторской задолженности.
Это означает, что при определении бизнес-модели одни компании будут учитывать те факторинговые соглашения, в соответствии с которыми права на денежные потоки от торговой дебиторской задолженности передаются другой стороне, тогда как другие компании будут учитывать только ту передачу дебиторской задолженности, которая соответствует критериям прекращения признания по IFRS 9.
Что необходимо предпринять компаниям, использующим факторинг дебиторской задолженности?
Компании, использующие факторинг, должны предпринять следующие шаги, чтобы определить, должна ли их торговая дебиторская задолженность оцениваться по справедливой стоимости (FVOCI, FVPL) или амортизированной стоимости:
Наконец, компании должны знать, что подобная проблема возникает также при создании аффилированных структур для секьюритизации (т.е. трансформации дебиторской задолженности в ценные бумаги).
Это связано с тем, что во многих случаях эти структуры предполагают передачу права на денежные потоки от дебиторской задолженности между аффилированными компаниями, что может (или не может) привести к прекращению признания задолженности у продавца.
Если обе аффилированные компании являются частью одной консолидированной группы компаний, то это может привести к тому, что бизнес-модель на уровне отдельной компании будет отличаться от бизнес-модели на консолидированном уровне группы.
То есть, FVPL в учете компании-оригинатора не будет соответствовать амортизируемой стоимости в учете группы и компании специального назначения.
Факторинговые операции: бухгалтерский и налоговый учет и отчетность
Как отражать в бухгалтерском, налоговом учете и в декларациях по налогу на прибыль и НДС факторинговые операции?
По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:
Операции по договору факторинга следует отражать в таком же порядке, что и при уступке права требования по договору цессии.
Ниже приведен порядок бухгалтерского и налогового учета.
Обоснование позиции:
1) передавать клиенту денежные средства в счет денежных требований, в том числе в виде займа или предварительного платежа (аванса);
2) осуществлять учет денежных требований клиента к третьим лицам (должникам);
3) осуществлять права по денежным требованиям клиента, в том числе предъявлять должникам денежные требования к оплате, получать платежи от должников и производить расчеты, связанные с денежными требованиями;
4) осуществлять права по договорам об обеспечении исполнения обязательств должников.
Налоговая база по НДС при уступке первоначальным кредитором денежного требования, вытекающего из договора реализации товаров (работ, услуг), или при переходе указанного требования к другому лицу на основании закона определяется как сумма превышения дохода, полученного первоначальным кредитором при уступке права требования, над размером денежного требования, права по которому уступлены. Смотрите также письмо ФНС России от 14.11.2011 N ЕД-4-3/18981@.
В силу прямой нормы при уступке права требования у первоначального кредитора возникает налогооблагаемая база по НДС только в том случае, если сумма его дохода по договору цессии превышает размер денежного требования, по которому были уступлены права. Подробнее смотрите в материале: Энциклопедия решений. Определение налоговой базы по НДС при передаче имущественных прав.
Согласно п. 2 ст. 171 НК РФ вычетам подлежат суммы НДС, предъявленные налогоплательщику по товарам (работам, услугам), приобретаемым для осуществления операций, признаваемых объектом налогообложения НДС. В связи с этим суммы налога по комиссионному вознаграждению финансового агента (фактора) принимаются к вычету в случае:
если в основе договора финансирования под уступку денежного требования лежат операции по реализации товаров (работ, услуг), облагаемых НДС (письма УФНС по г. Москве от 02.08.2005 N 19-11/55124, МНС РФ от 23.04.2004 N 03-2-06/1/1054/22@);
если финансовые услуги приобретены для осуществления операций, облагаемых НДС (письмо Минфина России от 13.05.2009 N 03-07-11/136).
При этом на основании п.п. 1, 3 ст. 168, п. 3 ст. 169 НК РФ счет-фактуру на свои услуги финансовый агент (фактор) выставляет в общеустановленном порядке.
Налог на прибыль
К доходам в целях налогообложения прибыли относятся доходы от реализации товаров (работ, услуг) и имущественных прав, определяемые в порядке, установленном ст. 249 НК РФ, и внереализационные доходы, определяемые в порядке, установленном ст. 250 НК РФ (п. 1 ст. 248 НК РФ).
При реализации имущественного права, которое представляет собой право требования долга, налоговая база определяется с учетом положений, установленных ст. 279 НК РФ (третий абзац пп. 2.1 п. 1 ст. 268 НК РФ). Доход (убыток) от уступки права требования долга полученный как до, так и после наступления предусмотренного договором о реализации товаров (работ, услуг) срока платежа, необходимо учитывать в том отчетном (налоговом) периоде, в котором был подписан акт уступки права требования (п.п. 1, 2 ст. 279, п. 5 ст. 271 НК РФ, смотрите также письмо Минфина России от 07.12.2011 N 03-03-06/2/194).
В силу пп. 2.1 п. 1 ст. 268 НК РФ при реализации имущественных прав налогоплательщик вправе уменьшить доходы от таких операций на цену приобретения данных имущественных прав и на сумму расходов, связанных с их приобретением и реализацией (если иное не предусмотрено п. 10 ст. 309.1 или п. 2.2 ст. 277 НК РФ).
При реализации права требования долга налоговая база определяется с учетом положений, установленных ст. 279 НК РФ (абзац четвертый пп. 2.1 п. 1 ст. 268 НК РФ).
Если разница между доходом от реализации права требования и стоимостью реализованных товаров (работ, услуг) отрицательная, то она учитывается в специальном порядке (пп. 7 п. 2 ст. 265, п. 1, 2 ст. 279 НК РФ):
когда право уступлено до наступления срока платежа, то в расходы включается убыток, не превышающий сумму процентов, которую налогоплательщик уплатил бы исходя из максимальной ставки процента, установленной для соответствующего вида валюты п. 1.2 ст. 269 НК РФ, либо по выбору налогоплательщика, исходя из ставки процента, подтвержденной в соответствии с методами, установленными разделом V.1 НК РФ по долговому обязательству, равному доходу от уступки права требования, за период от даты уступки до даты платежа, предусмотренного договором на реализацию товаров (работ, услуг). Порядок учета убытка должен быть закреплен в учетной политике;
если же право уступлено после наступления срока платежа, то с 1 января 2015 года отрицательная разница между доходом от реализации права требования долга и стоимостью реализованного товара (работ, услуг) признается убытком на дату уступки права требования (смотрите также письмо ФНС России от 25.06.2015 N ГД-4-3/11053).
Финансирование по договору факторинга в налоговой декларации следует отражать в таком же порядке, что и при уступке права требования по договору цессии (письмо Минфина России от 04.03.2013 N 03-03-06/1/6366).
В случае уступки права требования до наступления платежа выручка от реализации права требования с учетом особенностей ст. 279 НК РФ отражается согласно п. 8.2 порядка заполнения декларации по строкам 100-150 Приложения 3 к Листу 02.
При этом сумма финансирования отражается по строке 100 (соответственно, по строке 340) Приложения 3 к Листу 02 декларации. Данные строки 340 переносятся в строку 030 Приложения 1 к Листу 02, которая впоследствии сформирует итоговую сумму доходов организации от реализации (строка 040 приложения 1 к Листу 02). Таким образом, выручка от уступки права требования войдет в состав доходов от реализации в целом.
Стоимость уступленного требования отражается по строке 120 (соответственно, по строке 350) Приложения 3 к Листу 02. Данные строки 350 переносятся в строку 080 Приложения 2 к Листу 02. Эта строка формирует итоговую сумму расходов организации (строка 130 Приложения 2 к Листу 02), которая будет отражена по строке 030 Листа 02 декларации.
Таким образом, стоимость реализованного права требования войдет в состав расходов по организации в целом.
Сумма убытка, учитываемая при налогообложении (не превышающая предельную величину), указывается в строке 140 Приложения 3 к Листу 02.
Сумма убытка, превышающая предельную величину, отражается по строке 150 и включается состав строки 360 Приложения 3 к Листу 02 декларации, которая затем переносится в строку 050 Листа 02. После этого в строке 060 Листа 02 декларации будет учтена в том числе сумма, указанная по строке 140 Приложения 3 к Листу 02 декларации (п. 8.2 Порядка заполнения декларации).
Вознаграждение финансового агента
Если договор факторинга связан с производством и реализацией товаров и по нему предусмотрено вознаграждение в виде фиксированной суммы, затраты можно учесть в полном объеме в составе прочих расходов (подп. 25 п. 1 ст. 264 НК РФ). В налоговой декларации их следует отразить по строкам 010-040 Приложения 2 к листу 02 (учетной политикой должно быть предусмотрено, к какому виду расходов относится вознаграждение финансового агента) (в зависимости от того, к прямым или косвенным расходам они относятся в соответствии с учетной политикой).
Если же сумма вознаграждения установлена в процентах, то и в декларации эти затраты учитываются в составе внереализационных расходов (как расходы в виде процентов) (пп. 2 п. 1 ст. 265 НК РФ)*(1).
Признание расходов по договору факторинга в целях применения главы 25 НК РФ зачастую является предметом судебных споров в связи с сомнениями, возникающими у налоговых органов по вопросу экономической обоснованности таких расходов.
Так например, в постановлении ФАС Западно-Сибирского округа от 12.01.2009 N Ф04-8074/2008 отмечается, что суды приняли сторону налогового органа и признали, что налогоплательщик неправомерно отнес расходы по договору факторинга на уменьшение налогооблагаемой прибыли, так как налогоплательщик не доказал экономическую обоснованность спорных расходов. Суды исходили из того, что налогоплательщик мог получить кредит в банке на более выгодных условиях, чем заключение договора факторинга (определением ВАС РФ от 06.05.2009 N ВАС-5048/09 отказано в передаче указанного дела в Президиум ВАС РФ).
В определении ВАС РФ от 22.12.2008 N 17546/07 суд, принимая во внимание фактические обстоятельства дела, указал, что договор факторинга не имел разумной деловой цели и был направлен на получение необоснованной налоговой выгоды, и отказал в передаче постановления ФАС Западно-Сибирского округа от 15.09.2008 N Ф04-5627/2008 в Президиум ВАС РФ. Смотрите также определение ВАС РФ от 13.06.2007 N 5019/07 и постановление ФАС Московского округа от 31.10.2006 N КА-А40/9338-06.
При этом существует и противоположная практика. Например, в определении ВАС РФ от 10.04.2008 N 4218/08 рассмотрена ситуация, при которой суд, учитывая правовую позицию КС РФ от 04.06.2007 N 320-О-П, согласно которой налоговый орган не может производить оценку экономической целесообразности заключенных налогоплательщиком сделок в обоснование вменяемых ему налоговых правонарушений, согласился с выводами суда апелляционной инстанции о правомерном включении обществом в состав внереализационных расходов суммы затрат по факторинговым услугам. Смотрите также определения ВАС РФ от 27.05.2011 N ВАС-6240/11, от 03.11.2010 N ВАС-15760/09, постановления ФАС Западно-Сибирского округа от 30.01.2012 N А81-1927/2011, ФАС Московского округа от 25.03.2011 N КА-А40/1651-11, ФАС Уральского округа от 18.08.2011 N Ф09-4616/11, Седьмого ААС от 04.09.2018 N 07АП-5192/18 и др.
Таким образом, если заключение договора факторинга действительно обусловлено экономической необходимостью, затраты на вознаграждение банку за услуги по договору факторинга могут быть учтены при налогообложении прибыли*(2).
Документами, подтверждающими оказанные услуги факторинга, в данной ситуации могут быть такие, как договор факторинга, платежный документ, подтверждающий оплату услуг, акт об оказании услуг, отчет финансового агента (фактора) (ст. 831 ГК РФ) и т.п. При этом перечень документов, оформляемых при оказании услуг по договору факторинга, периодичность их оформления целесообразно предусмотреть в самом договоре (дополнительных соглашениях к нему)*(3).
Бухгалтерский учет
Согласно п. 7 ПБУ 9/99 поступления от продажи основных средств и иных активов, отличных от денежных средств (кроме иностранной валюты), продукции, товаров признаются прочими доходами. В соответствии с п. 11 ПБУ 10/99 «Расходы организации» расходы, связанные с продажей, выбытием и прочим списанием основных средств и иных активов, отличных от денежных средств (кроме иностранной валюты), товаров, продукции признаются прочими расходами.
Следовательно, поступления от переуступки денежного требования к покупателю товара признаются в бухгалтерском учете прочими доходами и отражаются по дебету счета 76 в корреспонденции со счетом 91, субсчет «Прочие доходы». А стоимость уступленного требования, равная сумме дебиторской задолженности за отгруженные товары, учитывается в составе прочих расходов организации и списывается с кредита счета 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» в дебет счета 91, субсчет «Прочие расходы».
Таким образом, схема проводок у Продавца может выглядеть следующим образом:
Дебет 51 Кредит 76, субсчет «Расчеты с финансовым агентом»
— поступили денежные средства от финансового агента (фактора) по договору факторинга;
Дебет 76, субсчет «Расчеты с финансовым агентом» Кредит 91, субсчет «Прочие доходы»
— отражена уступка прав денежного требования к должнику;
Дебет 91, субсчет «Прочие расходы» Кредит 62
— списана дебиторская задолженность, по которой переданы права требования.
При такой схеме проводок реализации дебиторской задолженности на счете 91 формируются обороты по прочим доходам и прочим расходам, а также финансовый результат от уступки денежного требования*(4).
Сумма финансовых услуг в виде вознаграждения финансовому агенту (фактору) по договору факторинга в бухгалтерском учете включается в состав прочих расходов (п. 11 ПБУ 10/99 «Расходы организации»):
Дебет 91, субсчет «Прочие расходы» Кредит 76, субсчет «Расчеты с финансовым агентом»
— учтены затраты на оплату вознаграждения финансовому агенту;
Дебет 19 Кредит 76, субсчет «Расчеты с финансовым агентом»
— учтен НДС по вознаграждению финансового агента;
Дебет 68, субсчет «Расчеты по НДС» Кредит 19
— НДС по вознаграждению принят к вычету;
Дебет 76, субсчет «Расчеты с финансовым агентом» Кредит 51,
— перечислено вознаграждение финансовому агенту.
Рекомендуем также ознакомиться с материалами:
— Энциклопедия решений. Расходы при реализации имущественных прав (в целях налогообложения прибыли);
— Энциклопедия решений. Доходы от реализации имущественных прав в целях налогообложения прибыли;
— Учет факторинговых операций в «1С:Бухгалтерии 8» (журнал «БУХ.1С», N 5, май 2018 г.);
— Вопрос: Между ИП (применяет общую систему налогообложения) и банком заключен договор факторинга (стороны договора факторинга не являются взаимозависимыми лицами). Плата за услуги установлена в процентах. Вправе ли ИП полностью учесть плату за услуги факторинга в расходах при налогообложении? Какими документами подтверждаются такие услуги? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, февраль 2020 г.).
Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
профессиональный бухгалтер Молчанов Валерий
Ответ прошел контроль качества
Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.
*(1) По мнению представителей контролирующих ведомств, если по условиям договора факторинга плата за услуги финансового агента исчисляется в процентах от предоставленной суммы финансирования, то такие расходы в целях исчисления налога на прибыль квалифицируются в качестве расходов в виде процентов по долговым обязательствам (пп. 2 п. 1 ст. 265 НК РФ) и учитываются в налоговом учете в соответствии с положениями ст. 269 НК РФ (письма Минфина России от 06.05.2016 N 03-07-07/26617, от 04.08.2008 N 03-03-06/1/437, от 17.04.2008 N 03-03-06/1/284, от 19.02.2008 N 03-03-06/1/116, УФНС России по г. Москве от 17.08.2012 N 16-15/076186@).
*(2) По мнению судей ФАС Западно-Сибирского округа, изложенному в постановлении от 11.05.2011 N Ф04-1638/11, обстоятельствами, подтверждающими необходимость заключения договора факторинга, например, могут быть:
представление документов в подтверждение необходимости получения средств по договорам факторинга;
представление доказательства принятия налогоплательщиком каких-либо действий для получения кредитов в банках;
финансирование от Банка поступило бы уже после того, как наступила дата платежа по контрактам;
отсутствие взаимозависимости налогоплательщика с его заказчиками.
*(4) Иной подход к отражению операций, связанных с осуществлением договора финансирования под уступку будущего денежного требования, в бухгалтерском учете организации, выступающей в роли клиента, содержится в письме Минфина России от 30.08.2004 N 07-05-14/221.
В соответствии с ним возникшее денежное требование к покупателю списывается с баланса как перешедшее к финансовому агенту записями:
Дебет 76 субсчет «Расчеты по переданным денежным требованиям», субсчет «Расчеты с финансовым агентом» Кредит 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками».
Получение от финансового агента финансирования отражается как погашение его дебиторской задолженности в сумме полученных средств записью:
Дебет 51 Кредит 76, субсчет «Расчеты по переданным денежным требованиям», субсчет «Расчеты с финансовым агентом».
Счет 91 рекомендуется использовать только для отражения оплаты услуг финансового агента.
Однако мы полагаем, что подобный подход не в полной мере соответствует п. 7.2 Концепции бухгалтерского учета в рыночной экономике России (одобренной Методологическим советом по бухгалтерскому учету при Министерстве финансов Российской Федерации, Президентским советом Института профессиональных бухгалтеров 29.12.1997), определяющему суть актива, и п. 20 ПБУ 4/99 «Бухгалтерская отчетность организации», в соответствии с которым дебиторская задолженность отражается в составе актива баланса.
Поэтому ее выбытие все-таки является выбытием актива, а результат от этого по правилам ПБУ 9/99 и ПБУ 10/99 более верно отражать с использованием счета 91 «Прочие доходы и расходы».
Долговые инструменты: первоначальное применение МСФО (IFRS) 9
Большинство организаций учитывают какие-либо долговые финансовые активы (торговую дебиторскую задолженность, векселя, выданные займы, облигации и др.). Поэтому важно разобраться с вопросами, возникающими при первоначальном применении МСФО (IFRS) 9 «Финансовые инструменты» в отношении долговых финансовых инструментов.
Организация в процессе ведения хозяйственной деятельности сталкивается с различными видами долговых финансовых активов. Но не на все виды таких активов распространяется МСФО (IFRS) 9. Так, в сферу его применения не входят:
В этой статье мы рассмотрим особенности первоначального применения МСФО (IFRS) 9 по отношению к тем долговым финансовым активам, на которые данный стандарт распространяется.
Учет долговых финансовых активов при первоначальном применении МСФО (IFRS) 9
При первоначальном применении МСФО (IFRS) 9 долговые финансовые активы (векселя, дебиторская задолженность, займы выданные и др.) должны классифицироваться исходя из фактов и обстоятельств, существующих на день, в который МСФО (IFRS) 9 применяется впервые [п. 7.2.3 МСФО (IFRS) 9]. Для большинства организаций датой первоначального применения МСФО (IFRS) 9 будет 1 января 2018 года. Именно на эту дату нужно определить, в рамках какой бизнес-модели удерживается финансовый актив. МСФО (IFRS) 9 позволяет учитывать долговые финансовые активы в рамках одной из следующих бизнес-моделей:
Выбор подходящей бизнес-модели делается на основании фактов и обстоятельств, существующих на дату первоначального применения МСФО (IFRS) 9. Определенная в результате такого выбора классификация подлежит ретроспективному применению независимо от того, какая бизнес-модель применялась организацией в прошлых отчетных периодах [п. 7.2.3 МСФО (IFRS) 9].
От выбранной бизнес-модели будет зависеть учет долговых финансовых активов (векселей, облигаций, торговой дебиторской задолженности и др.). Так, финансовый актив учитывается по амортизированной стоимости, если одновременно выполняются следующие условия:
Если же организация не планирует держать долговой финансовый актив до наступления срока погашения и предполагает его продажу, то такой актив следует учитывать по справедливой стоимости с отражением результатов переоценки в составе прочего совокупного дохода. Долговой финансовый актив должен оцениваться по справедливой стоимости через прочий совокупный доход, если одновременно выполняются следующие условия:
Как правило, возникает вопрос о возможности учета долгового финансового актива (облигации, векселя, торговой дебиторской задолженности) по справедливой стоимости с отражением результата переоценки в составе прибыли или убытка. В определенных случаях это возможно. Организация может при первоначальном признании по собственному усмотрению классифицировать финансовый актив как оцениваемый по справедливой стоимости через прибыль или убыток, если это позволит устранить или значительно уменьшить непоследовательность подходов к оценке или признанию, то есть учетное несоответствие. Но в дальнейшем не допускается реклассификация такого актива в другую категорию [п. 4.1.5 МСФО (IFRS) 9].
Пример 1
Учет выданных займов по справедливой стоимости
Организация А выпустила облигации на 5 млрд руб. На деньги, привлеченные в результате размещения облигаций, были приобретены права требования по договорам займа. Известно, что изменения справедливой стоимости приобретенных прав требований по договорам займа и выпущенных облигаций имеют тенденцию к взаимной компенсации. Организация А регулярно покупает и продает облигации собственной эмиссии. Но она не продает вышеупомянутые права требования по договорам займа. В данном случае учет как прав требований, так и облигаций по справедливой стоимости через прибыль или убыток устраняет несоответствие в сроках признания прибылей и убытков. В противном случае такое несоответствие возникало бы в связи с оценкой прав требований по договорам займа и облигаций по амортизированной стоимости, а также в связи с признанием прибыли или убытка в каждом случае выкупа облигаций.
Еще один важный вопрос возникает в отношении возможности классификации по усмотрению организации долговых финансовых активов как оцениваемых по справедливой стоимости через прибыль или убыток на дату первоначального применения МСФО (IFRS) 9. Такое право у организации есть. По состоянию на дату первоначального применения МСФО (IFRS) 9 компания вправе по собственному усмотрению классифицировать финансовый актив как оцениваемый по справедливой стоимости через прибыль или убыток в соответствии с п. 4.1.5 МСФО (IFRS) 9. Такое решение нужно принимать на основе фактов и обстоятельств, существующих на дату первоначального применения МСФО (IFRS) 9. Выбранная классификация должна применяться ретроспективно [п. 7.2.8 МСФО (IFRS) 9].
Еще следует обратить внимание на ситуацию, когда до даты первоначального применения долговой финансовый актив (облигация, вексель, выданный заем и т. п.) уже был отнесен по усмотрению организации в категорию финансовых активов, учитываемых по справедливой стоимости через прибыль или убыток.
На дату первоначального применения МСФО (IFRS) 9 нужно, по сути, классифицировать финансовый актив заново. Если окажется, что на дату первоначального применения долговой финансовый актив не должен классифицироваться как оцениваемый по справедливой стоимости через прибыль или убыток, поскольку это не позволит устранить или значительно уменьшить учетное несоответствие, организации следует отменить свое предыдущее решение. Решение об отмене должно приниматься на основе фактов и обстоятельств, существующих на дату первоначального применения МСФО (IFRS) 9. И выбранную новую классификацию финансового актива нужно применять ретроспективно [п. 7.2.9 МСФО (IFRS) 9]. Если выяснится, что актив можно классифицировать как оцениваемый по справедливой стоимости через прибыль или убыток, поскольку это позволит устранить или значительно уменьшить учетное несоответствие, у организации все равно есть право на реклассификацию такого актива в день первоначального применения МСФО (IFRS) 9. Ведь по состоянию на дату первоначального применения организация вправе отменить свое предыдущее решение о классификации финансового актива как оцениваемого по справедливой стоимости через прибыль или убыток, даже если учет такого финансового актива по справедливой стоимости позволяет устранить или значительно уменьшить учетное несоответствие [п. 7.2.9 МСФО (IFRS) 9]. Принимать решение об отмене предыдущей классификации нужно на основе фактов и обстоятельств, существующих на дату первоначального применения МСФО (IFRS) 9. При этом новая выбранная классификация должна применяться ретроспективно.
В ряде случаев на дату первоначального применения МСФО (IFRS) 9 организация может установить, что долговой финансовый актив, учитывавшийся ранее по справедливой стоимости через прибыль или убыток, подлежит учету по амортизированной стоимости. Как указывалось выше, если на дату первоначального применения МСФО (IFRS) 9 организация принимает решение об учете долгового финансового актива по амортизированной стоимости, применять такое решение нужно ретроспективно. Следовательно, ретроспективно приходится применять и метод эффективной процентной ставки. Но в некоторых случаях ретроспективное применение метода эффективной процентной ставки может оказаться для организации практически неосуществимым. В таких ситуациях организации следует принять:
Обесценение долговых финансовых активов
МСФО (IFRS) 9 содержит принципиально новые правила учета обесценения долговых инструментов. Чтобы лучше в них разобраться, вспомним, какие требования к учету обесценения долговых инструментов предъявляет МСФО (IAS) 39.
Согласно п. 46 МСФО (IAS) 39 все финансовые активы, кроме оцениваемых по справедливой стоимости, изменения которой отражаются в составе прибыли или убытка, подлежат проверке на обесценение. На конец каждого отчетного периода следует оценивать наличие объективных свидетельств того, что финансовый актив или группа финансовых активов обесценились [п. 58 МСФО (IAS) 39]. Согласно п. 59 МСФО (IAS) 39 финансовый актив или группа финансовых активов обесцениваются и убытки от обесценения возникают, только если существует объективное подтверждение обесценения в результате одного или нескольких событий, которые имели место после первоначального признания актива. Такие события, приводящие к убытку, влияют на ожидаемые будущие денежные потоки по финансовому активу или группе финансовых активов, сумма которых может быть надежно оценена. Если существует объективное свидетельство наличия убытка от обесценения займов и дебиторской задолженности или удерживаемых до погашения инвестиций, учитываемых по амортизированной стоимости, то сумма убытка оценивается как разница между балансовой стоимостью актива и приведенной стоимостью расчетных будущих потоков денежных средств (исключая будущие кредитные убытки, которые не были понесены), дисконтированная по первоначальной эффективной ставке процента по финансовому активу [п. 63 МСФО (IAS) 39].
МСФО (IAS) 39 требует признавать только понесенные убытки от обесценения финансового актива. На практике, согласно МСФО (IAS) 39, убытки признаются, когда должник не погашает свою задолженность в срок, указанный в договоре. Ожидаемые убытки, в соответствии с МСФО (IAS) 39, не должны отражаться в финансовой отчетности по МСФО. Этот подход к признанию убытков от обесценения финансовых активов неоднократно подвергался серьезной критике. По мнению пользователей финансовой отчетности по МСФО, в результате применения этих правил признания убытки от обесценения отражались в финансовой отчетности слишком поздно, когда они уже были понесены. Фактически пользователей финансовой отчетности организации ставили перед фактом, сообщая им на страницах отчетности по МСФО, что финансовые активы организации обесценились.
Принимая во внимание упомянутую критику и учитывая недостатки модели учета убытков от обесценения, содержащейся в МСФО (IAS) 39, Совет по МСФО решил утвердить новые правила учета обесценения убытков. Поэтому новый стандарт по финансовым инструментам МСФО (IFRS) 9 cодержит принципиально иные правила признания не только понесенных, но и ожидаемых убытков от обесценения финансовых активов.
Согласно п. 5.5.1 МСФО (IFRS) 9 признавать оценочный резерв под ожидаемые кредитные убытки нужно по следующим категориям финансовых активов:
По долговым финансовым активам, оцениваемым по справедливой стоимости через прочий совокупный доход, оценочный резерв под ожидаемые кредитные убытки должен признаваться в составе прочего совокупного дохода. При этом такой резерв не должен уменьшать балансовую стоимость финансового актива в отчете о финансовом положении [п. 5.5.2 МСФО (IFRS) 9].
Пример 2
Долговой инструмент, оцениваемый по справедливой стоимости через прочий совокупный доход
Организация K покупает 15 декабря 2016 года облигацию со справедливой стоимостью 1000 руб. и оценивает ее по справедливой стоимости через прочий совокупный доход. Процентная (она же и эффективная) ставка по облигации — 5 % годовых. Облигация выпущена сроком на 10 лет. При первоначальном признании организация определила, что облигация не является кредитно-обесцененным финансовым активом.
Первоначальное признание облигации отражается в учете организации К следующими проводками:
Дт «Финансовый актив, учитываемый по справедливой стоимости через ПСД» — 1000 руб.
Кт «Прочая кредиторская задолженность» — 1000 руб.
Оплата стоимости облигации отражается следующей проводкой:
Дт «Прочая кредиторская задолженность» — 1000 руб.
Кт «Денежные средства и эквиваленты» — 1000 руб.
По состоянию на 31.12.2016 (то есть на отчетную дату) справедливая стоимость долгового инструмента снизилась до 950 руб. в результате изменений рыночных процентных ставок. Организация установила, что не было значительного увеличения кредитного риска с момента первоначального признания и что ожидаемые кредитные убытки должны быть оценены на сумму, равную 12-месячным ожидаемым кредитным убыткам, что составляет 30 руб. Следовательно, на 31.12.2016 уменьшение справедливой стоимости облигации отражается следующими проводками:
Дт «Убытки от обесценения» — 30 руб.
Дт «Прочий совокупный доход (расход)» — 20 руб.
Кт «Финансовый актив, учитываемый по справедливой стоимости через ПСД» — 50 руб.
Совокупный убыток по прочим совокупным расходам на отчетную дату составил 20 руб. Эта сумма состоит из общего изменения справедливой стоимости в размере 50 руб. (1000 руб. − 950 руб.), компенсированного изменением накопленной суммы обесценения на 30 руб., то есть ожидаемые кредитные убытки за 12 месяцев.
На 01.01.2017 организация решает продать облигацию по цене 950 руб., являющейся ее справедливой стоимостью на эту дату.
Дт «Денежные средства» — 950 руб.
Кт «Финансовый актив, учитываемый по справедливой стоимости через ПСД» — 950 руб.
Дт «Убыток от обесценения» — 20 руб.
Кт «Прочий совокупный доход (расход)» — 20 руб.
Последняя проводка на сумму 20 руб. делается для того, чтобы прекратить признание суммы убытка от переоценки облигации, накопленной в составе прочего совокупного дохода (расхода). Сумма, накопленная в составе прочего совокупного дохода (расхода), реклассифицируется в состав прибылей или убытков в день продажи облигации.
Для целей применения вышеупомянутых правил под кредитным убытком понимается разница между всеми предусмотренными договором денежными потоками, причитающимися в соответствии с договором, и всеми денежными потоками, которые организация ожидает получить, дисконтированная по первоначальной эффективной ставке. Применительно к приобретенным или созданным кредитно-обесцененным активам для упомянутого дисконтирования применяется эффективная процентная ставка, скорректированная с учетом кредитного риска.
На каждую отчетную дату нужно оценивать резерв под убытки по финансовому активу в сумме, равной ожидаемым кредитным убыткам за весь срок, если кредитный риск по данному финансовому активу значительно увеличился с момента первоначального признания [п. 5.5.3 МСФО (IFRS) 9]. При этом необходимо принимать во внимание некоторые исключения.
Рассмотрим два примера учета убытков от обесценения: в соответствии с МСФО (IAS) 39 и МСФО (IFRS) 9.
Пример 3
Оценка кредитных убытков по МСФО (IAS) 39
Организация D выдала заем организации F на сумму 1 млн руб. Срок займа — 10 лет. При первоначальном признании организация D определила, что вероятность дефолта по выданному займу в течение следующих 12 месяцев равна 0,5 %. Оценка вероятности дефолта проводится с учетом ожиданий для инструментов с аналогичным кредитным риском (используется разумная и подтверждаемая информация, доступная без излишних затрат или усилий), а также принимается во внимание кредитный риск заемщика и экономический прогноз на следующие 12 месяцев.
Согласно п. 58 МСФО (IAS) 39 на конец каждого отчетного периода организация должна оценивать наличие объективного свидетельства обесценения финансового актива или группы финансовых активов. Считается, что произошло обесценение финансового актива или группы финансовых активов и понесены убытки от обесценения, только в том случае, если существует объективное свидетельство обесценения. При этом убытки, ожидаемые в результате будущих событий, не признаются вне зависимости от степени вероятности их понесения [п. 59 МСФО (IAS) 39].
Поскольку на отчетную дату отсутствуют объективные свидетельства обесценения финансового актива, организация D не признаёт никаких убытков от обесценения займов. Убытки, ожидаемые в результате будущих событий, не признаются.
А теперь для сравнения посмотрим, как в этом случае учитываются убытки от обесценения в соответствии с МСФО (IFRS) 9.
Пример 4
Оценка 12-месячных ожидаемых кредитных убытков
Организация D выдала заем организации F на сумму 1 млн руб. Срок займа — 10 лет. При первоначальном признании организация D определила, что вероятность дефолта по выданному займу в течение следующих 12 месяцев равна 0,5 %. Оценка вероятности дефолта проводится с учетом ожиданий для инструментов с аналогичным кредитным риском (используется разумная и подтверждаемая информация, доступная без излишних затрат или усилий), а также принимается во внимание кредитный риск заемщика и экономический прогноз на следующие 12 месяцев. Организация D также определяет, что изменения в 12-месячной вероятности дефолта являются разумной аппроксимацией изменений вероятности дефолта за весь срок действия займа при определении того, произошло ли значительное увеличение кредитного риска с момента первоначального признания выданного займа.
На отчетную дату, предшествующую дате наступления срока платежа, было установлено, что никаких изменений величины вероятности дефолта (в ближайшие 12 месяцев) с момента первоначального признания выданного займа не произошло. Поэтому организация D решила, что кредитный риск с момента первоначального признания значительно не увеличился. Кроме того, организация D установила, что 25 % валовой балансовой стоимости выданного займа может быть потеряно, если будет дефолт.
Таким образом, организация D оценивает резерв в сумме, равной 12-месячным ожидаемым кредитным убыткам, используя 12-месячную вероятность дефолта в 0,5 %. В результате на отчетную дату резерв на потери по ожидаемым кредитным убыткам за 12 месяцев составляет 1250 руб. (0,5 % × 25 % × 1 млн руб.).
Упрощенный подход для торговой дебиторской задолженности, активов по договору и дебиторской задолженности по аренде
Согласно п. 5.5.15 МСФО (IFRS) 9 организация всегда должна определять оценочный резерв под убытки в сумме, равной ожидаемым кредитным убыткам за весь срок, в отношении торговой дебиторской задолженности или активов по договору, которые возникают вследствие операций, относящихся к сфере применения МСФО (IFRS) 15, и которые:
Кроме того, организации всегда следует определять оценочный резерв под убытки в сумме, равной ожидаемым кредитным убыткам за весь срок, в отношении дебиторской задолженности по аренде, которая возникает вследствие операций, относящихся к сфере применения МСФО (IAS) 17 [или к сфере применения МСФО (IFRS) 16, если организация применяет его досрочно]. Такая обязанность появляется у организации в случае, если она в качестве своей учетной политики выбирает определение оценочного резерва под убытки по дебиторской задолженности, связанной с арендой, в сумме, равной ожидаемым кредитным убыткам за весь срок. Такая учетная политика должна применяться ко всей дебиторской задолженности по аренде, но может применяться по отдельности к дебиторской задолженности по финансовой и операционной аренде [п. 5.5.15 МСФО (IFRS) 9].
При этом организация может выбирать учетную политику для торговой дебиторской задолженности, дебиторской задолженности по аренде и активов по договору независимо друг от друга [п. 5.5.16 МСФО (IFRS) 9].
Пример 5
Матрица резервов
У организации Е, производящей строительные материалы, есть портфель торговой дебиторской задолженности на общую сумму 30 млн руб. Организация Е продает строительные материалы только в Московской области, ее обширная клиентская база состоит из малых предприятий и физических лиц. Дебиторская задолженность покупателей классифицируется по общим признакам рисков, характеризующих способность клиентов оплачивать все причитающиеся суммы в соответствии с условиями договоров.
Торговая дебиторская задолженность не имеет значительного компонента финансирования. И в соответствии с п. 5.5.15 МСФО (IFRS) 9 резерв для такой торговой дебиторской задолженности всегда оценивается в размере, равном ожидаемым кредитным убыткам весь срок действия финансового актива.
Чтобы определить ожидаемые кредитные убытки в отношении упомянутого портфеля торговой дебиторской задолженности, организация Е использует матрицу резервов, которая основывается на исторических наблюдаемых ставках дефолта в течение ожидаемого срока действия торговой дебиторской задолженности и корректируется на величину прогнозных оценок. На каждую отчетную дату обновляются исторические наблюдаемые ставки дефолта и анализируются изменения в прогнозных оценках. В данном случае прогнозируется ухудшение экономических условий в течение следующего года.
Принимая во внимание вышеизложенное, организация Е составила следующую матрицу резервов: